Con l’Ordinanza n. 10706/2019 la Cassazione è tornata ad occuparsi del ruolo delle Convenzioni contro le doppie imposizioni nel sistema di tassazione internazionale, analizzando in particolare il significato da attribuire all’espressione «persona assoggettata ad imposta» ai sensi dell’art. 4 del Modello OCSE.

Ai fini dell’applicazione di una Convenzione contro le doppie imposizioni occorre innanzitutto avere riguardo ai cosiddetti requisiti soggettivi; tali trattati si applicano, infatti, alle «persone che si considerano residenti in uno o entrambi gli Stati contraenti».

Il termine “persona” viene definito nell’art. 3 del Modello OCSE come “an individual, a company and any other body of person” ovvero come qualsiasi persona fisica, società e ogni altra associazione di persone. Il Commentario OCSE specifica che il termine “persona” non è esaustivo e deve essere inteso in senso più ampio, comprendendo “any entity that, although not incorporated, is treated as a body corporate for tax purposes”.

Il termine “residente di uno Stato contraente” è invece definito dal successivo art. 4 come ogni persona che, in virtù della legislazione di detto Stato, è ivi assoggettata a imposta a motivo del suo domicilio, della sua residenza, della sede della sua direzione o di ogni altro criterio di natura analoga. L’art. 4 rimanda pertanto al concetto di residenza adottato dalla legislazione degli Stati contraenti, senza dettare specifici criteri a livello convenzionale.

L’elemento fondamentale ai fini della qualifica di residente è l’assoggettamento ad imposta nello Stato in modo completo; infatti, il termine “residente di uno Stato contraente” non comprende le persone che sono assoggettate ad imposta in uno Stato unicamente per il reddito che esse producono da fonti situate in detto Stato.

Il termine “persona assoggettata ad imposta” può essere interpretato secondo due possibili accezioni, meglio identificabili nelle espressioni “liable to tax” (ovvero assoggettamento ad imposta in astratto) e “subject to tax” (ossia assoggettamento ad imposta in concreto).

A tale riguardo la Cassazione, sulla base di un orientamento consolidato, nell’Ordinanza n. 10706/2019, ha interpretato la definizione di “persona residente” nel senso di potenziale assoggettamento a imposizione in modo illimitato, indipendentemente dal concreto prelievo fiscale. La portata dell’Ordinanza risulta ben più ampia del caso specifico esaminato dalla Cassazione, poiché offre l’occasione per un inquadramento di sistema della fattispecie oggetto di decisione.

Il caso in questione riguarda un’associazione senza scopo di lucro di diritto svizzero, la quale aveva stipulato con una società italiana un contratto che prevedeva la cessione dei diritti di sfruttamento economico di un evento organizzato in Italia. La società italiana applicava la ritenuta a titolo di imposta del 30% sulle royalties corrisposte all’associazione svizzera, la quale, ritenendo invece applicabile la ritenuta pari al 5% prevista dall’art. 12 della Convenzione Italia-Svizzera, presentava un’istanza di rimborso della maggiore imposta versata. Rigettata l’istanza di rimborso, in seguito a contrastanti esiti delle pronunce di merito, l’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per Cassazione, ritenendo che l’associazione svizzera, non essendo in concreto assoggettata nel suo Paese di residenza ad alcuna imposizione sul reddito, non poteva essere considerata “persona residente” ai fini dell’art. 4 della Convenzione.

La Corte di Cassazione ha definitivamente chiarito che l’espressione “persona assoggettata ad imposta” è da intendersi nel senso di potenziale assoggettamento ad imposizione in modo illimitato, a nulla rilevando l’effettivo prelievo fiscale subito. In sostanza, per la Cassazione, un’associazione esente da imposta nello Stato di residenza è comunque “assoggettata ad imposta” ai sensi dell’art. 4.

Le Convenzioni hanno la funzione di ripartire il potere impositivo, attribuendo a uno Stato contraente il potere di tassare una determinata fattispecie reddituale ed escludendo o limitando la potestà impositiva dell’altro Stato contraente. Si comprende quindi come la “distribuzione” del potere impositivo non riguardi l’effettivo esercizio di tale potere da parte degli Stati cui lo stesso è stato allocato, quanto invece la possibilità che gli Stati contraenti, nei limiti pattuiti, possano eventualmente esercitare la propria potestà impositiva.

Nel caso in questione non è pertanto corretto subordinare la riduzione della ritenuta alla circostanza che l’associazione svizzera abbia effettivamente subito nel Paese di residenza una tassazione sul reddito proveniente dall’Italia, essendo sufficiente, per l’applicazione del beneficio convenzionale, che tale provento abbia concorso alla formazione del reddito complessivo dell’ente svizzero, ancorché in concreto non si sia realizzato alcun prelievo fiscale.

Tale interpretazione è, peraltro, in linea con il Commentario OCSE in cui viene chiarito che il requisito di assoggettamento ad imposta va interpretato come astratta possibilità di imposizione.

Si segnala infine che il medesimo principio è stato espresso in passato con riferimento a singole componenti di reddito (dividendi e plusvalenze).

Contributo a cura di

Dott. Andrea Vagliè e del dott. Federico Conte

Pirola, Pennuti, Zei & Associati