La tassazione delle compravendite di opere d’arte e beni da collezioni da parte di privati

Il mercato dell’arte e dei beni da collezione è in forte sviluppo e registra un numero sempre crescente di transazioni che vedono coinvolti privati che acquistano opere spinti da ragioni al contempo emotive e di visione d’investimento. In tale contesto merita certamente una accurata valutazione il regime fiscale applicabile alle plusvalenze derivanti dalla compravendita di opere d’arte e beni da collezione realizzate da privati. Su tale tematica non è stato invero ancora oggi raggiunto un approdo pacifico sia per l’assenza di una disciplina fiscale ad hoc sia per la difficile individuazione della linea di confine che separa la figura del cosiddetto speculatore occasionale e quella del collezionista.

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Secondo gli ultimi report pubblicati sul mercato dell’arte e dei beni da collezione, il volume delle transazioni realizzate da privati sta registrando un trend di forte espansione. Le ragioni di tale tendenza sono diverse e dipendono, oltre che da fattori emotivi e di passione, anche dalla sempre più avvertita esigenza di diversificazione degli investimenti con il potenziale aumento di valore delle opere d’arte e l’avvento di nuove tecnologie che ha allargato a una platea sempre più ampia di soggetti l’accesso ad un mercato in precedenza riservato a un numero circoscritto di appassionati ed esperti.

Alla dinamicità del settore e al numero crescente di compravendite che hanno per oggetto opere d’arte e beni da collezione si accompagna l’esigenza sempre più avvertita di comprendere se le suddette transazioni (i) sono soggette a particolari regole civilistiche che disciplinano la circolazione dei beni in esame e (ii) determinano o meno riflessi di natura fiscale.

Se la prima questione può essere affrontata da parte del mondo professionale muovendo da un articolato impianto normativo (i.e. il D.Lgs. 22 gennaio 2004, n. 42 – Codice dei Beni Culturali), non può dirsi altrettanto con riferimento all’attuale disciplina fiscale che non contiene alcuna disposizione specifica in relazione al trattamento impositivo da riservare ai proventi derivanti dall’alienazione di opere d’arte o di beni da collezione conseguiti da soggetti privati al di fuori della sfera d’impresa.

L’attuale Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR) non ha infatti riproposto, tra le disposizioni oggi vigenti, il contenuto dell’art. 76 del previgente D.P.R. n. 597/1973, il quale disponeva che “le plusvalenze conseguite mediante operazioni poste in essere con fini speculativi e non rientranti fra i redditi d’impresa concorrono alla formazione del reddito complessivo per il periodo d’imposta in cui le operazioni si sono concluse”, e includeva tra le operazioni speculative per presunzione assoluta e, quindi, non superabile mediante alcuna prova contraria, “l’acquisto e la vendita di oggetti d’arte, di antiquariato o in genere da collezione, se il periodo intercorrente tra l’acquisto e la vendita non è superiore a due anni”.

Il criterio scelto in passato dal legislatore era quindi – similmente a quello oggi vigente per la vendita di immobili – quello di presumere la speculatività dell’operazione di cessione di un’opera d’arte in ragione del tempo intercorso tra l’acquisto e la vendita. Ne conseguiva che i proventi derivanti da vendite infrabiennali erano considerati imponibili ai fini dell’imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF).

Venuta meno la previgente disciplina che era chiaramente ispirata a esigenze semplificatorie, è lecito domandarsi se nell’attuale contesto normativo i capital gain derivanti dalla compravendita di opere d’arte o beni da collezione assumano o meno rilevanza fiscale.

La mancata riproposizione di una disposizione ad hoc potrebbe invero indurre a ritenere che con la riforma delle imposte sui redditi il legislatore abbia inteso riservare un trattamento favorevole alla cessione di opere d’arte, escludendole dal novero delle fattispecie fiscalmente rilevanti. Il TUIR è infatti improntato ad una elencazione casistica di ciò che è suscettibile di produrre reddito imponibile e in tale elencazione non configurano (almeno espressamente) le cessioni di opere d’arte. Ne dovrebbe conseguire che in assenza di una specifica norma che disciplina eventuali guadagni derivanti dalla cessione dei beni in esame, gli stessi dovrebbero considerarsi non soggetti a imposizione.

La questione non può tuttavia essere risolta così semplicemente, non fosse altro per l’elevato numero di contenziosi e sentenze delle commissioni tributarie e della Corte di Cassazione che dimostra la massima attenzione e l’interesse prestati dall’Amministrazione finanziaria sul tema.

Tralasciando il caso di coloro che fanno dell’arte l’oggetto della propria attività commerciale esercitata per professione abituale (i cosiddetti mercanti d’arte) e per i quali non si pongono particolari problemi di qualificazione del reddito in termini di reddito d’impresa, le maggiori difficoltà si pongono con riferimento alla platea di quei soggetti privati che, acquistando e vendendo opere d’arte e beni da collazione con frequenze e intenti diversi, possono oscillare tra la figura del cosiddetto speculatore occasionale e quella del collezionista.

La qualificazione in un senso o nell’altro è dirimente ai fini dell’individuazione del regime fiscale di riferimento, essendo i proventi derivanti dall’alienazione di opere d’arte e beni da collezione soggetti ad IRPEF come redditi diversi nel caso dello speculatore occasionale e privi di alcuna rilevanza fiscale in capo al collezionista.

Tuttavia, la linea di confine tra le due figure è tutt’altro che agevole.

A livello teorico, si può affermare che integra i requisiti dello speculatore occasionale colui che esercita in forma non abituale una attività commerciale di intermediazione nella circolazione dei beni sotto forma di acquisto e vendita di opere d’arte, ove l’atto di acquisto è funzionale alla successiva rivendita del bene. Al contrario, non rientra tra le attività commerciali, neppure occasionali, l’attività del collezionista, il quale si limita ad acquistare i beni in esame in una dimensione prevalentemente emotiva e di soddisfacimento di interessi personali, rispetto alla quale la vendita rappresenta solamente un eventuale atto di dismissione patrimoniale, funzionalmente scollegato al precedente acquisto.

È però evidente che sono frequenti situazioni ove la suddetta linea di confine tra le due figure è estremamente sottile e, in assenza di criteri oggettivi quale quello temporale individuato dalla previgente normativa per determinare l’intento speculativo, si deve ricorrere a un approccio “case by case”, andando alla ricerca di indici di un’attività commerciale, seppur non abituale, di cessione di opere d’arte o, al contrario, elementi sintomatici di una mera dismissione patrimoniale.

A tal fine, utili indicazioni sono certamente fornite dalle numerose pronunce sia delle corti di merito sia della Corte di Cassazione, le quali trovandosi sovente di fronte a “zone grigie” non possono che fondare le proprie decisioni unicamente su una valutazione complessiva degli elementi fattuali del caso concreto piuttosto che su un’applicazione di principi giuridici.

Così, in un caso si è optato per la non imponibilità della plusvalenza derivante dalla cessione di un’auto d’epoca, essendosi ritenuto che il semplice trasferimento del diritto di proprietà del bene a titolo oneroso non fosse sufficiente ad integrare la nozione di attività commerciale, sia pure occasionale. In tale circostanza si è invero considerato che la predetta nozione implica necessariamente il riscontro di una “stretta relazione funzionale tra l’atto di acquisto e quello successivo di vendita, ovvero anche il compimento di una serie di atti intermedi volti ad incrementare il valore del bene in funzione della successiva vendita” e che il suo svolgimento può essere distinto dal compimento di meri atti isolati di compravendita sulla base di una serie di elementi quali “la dimensione del volume d’affari, la ripetitività dei negozi di cessione stipulati, la ravvicinata distanza temporale tra l’acquisto e la rivendita (…) la particolare rilevanza della singola operazione, le eventuali opere di trasformazione od incremento dei beni in funzione della futura vendita” (Cass. Civ., Sez. Trib., 20 ottobre 2011, n. 21776).

Allo stesso modo, la giurisprudenza di merito ha altresì escluso la ricorrenza di una attività commerciale nella vendita online di bottiglie mignon all’esito di una accurata indagine ove sono state valorizzate, a sostegno della tesi del contribuente, l’esiguità delle operazioni realizzate e la destinazione delle stesse ad una ristretta cerchia di collezionisti piuttosto che nei confronti del mercato (Commissione Tributaria Regionale della Toscana, 9 maggio 2016, n. 826).

Ed ancora, ulteriori elementi da cui poter desumere l’assenza di intenti speculativi nella compravendita di opere d’arte e beni da collezione sono altresì rinvenibili laddove: (i) i beni in esame sono acquistati per entrare a far parte di una collezione privata e sono conservati ed esposti nell’abitazione del collezionista o, comunque, in luoghi non aperti al pubblico; (ii) il numero di acquisti è notevolmente superiore al numero di vendite e il numero delle opere accresce costantemente; (iii) le opere vendute si riferiscono generalmente ad acquisti effettuati diversi anni prima; (iv) dalla vendita delle opere il collezionista consegue sia plusvalenze sia minusvalenze; (v) gli acquisti e le vendite sono quasi sempre effettuati attraverso l’utilizzo di intermediari tradizionali, quali gallerie e case d’asta, che applicano commissioni significative sui prezzi di acquisto e di vendita e il collezionista non tenta di sviluppare dei propri canali di vendita alternativi, al fine di evitare il pagamento delle suddette commissioni e di massimizzare la plusvalenza ritraibile dalla vendita delle opere; (vi) non vengono svolte attività organizzate per promuovere e sviluppare il valore delle opere d’arte acquistate; (vii) le vendite hanno per oggetto opere d’arte di provenienza ereditaria.

Una felice sintesi degli elementi poc’anzi elencati è stata fornita di recente da una sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Piemonte (sentenza n. 1412 del 18 settembre 2018) che ha ricondotto la vendita di beni da collezione da parte di un privato ad una mera dismissione del patrimonio artistico principalmente per il fatto che le opere cedute erano state raccolte nell’arco di oltre quarant’anni nonché per l’assenza di un “circuito commerciale” non realizzandosi nel breve termine un’identità tra le opere acquistate e quelle vendute.

In un simile contesto, nel quale l’imponibilità o meno dei capital gain derivanti dalla  compravendita di opere d’arte è di fatto rimesso al sindacato dell’Amministrazione finanziaria e, in un secondo momento, all’apprezzamento da parte dei giudici, numerose e provenienti da più parti sono state le sollecitazioni di un intervento del legislatore volto a stabilire in modo quanto più obiettivo possibile criteri che permettessero di distinguere la figura dello speculatore occasionale e quella del collezionista.

A tal riguardo è importante segnalare che una delle prime versioni della Legge di bilancio per il 2018 licenziata dal Consiglio dei Ministri includeva una norma avente ad oggetto una ipotesi di tassazione delle plusvalenze derivanti dalla vendita di opere d’arte che nello spirito del Governo avrebbe dovuto disciplinare un apparente vuoto normativo. Tale disposizione chiariva innanzitutto – con una (a dir poco) opinabile interpretazione autentica della normativa attualmente vigente – che le plusvalenze su opere d’arte, d’antiquariato e da collezione conseguite da persone fisiche al di fuori della sfera di impresa avrebbero dovuto intendersi in ogni caso realizzate nell’esercizio di una attività commerciale ancorché occasionale e, quindi, assoggettate a tassazione come redditi diversi. In altri termini, ai sensi della menzionata proposta la vendita di opere d’arte da parte di privati avrebbe sempre e comunque configurato un’attività commerciale non abituale, a prescindere dall’esistenza di un collegamento funzionale con il precedente acquisto, con la conseguenza che anche la mera dismissione del patrimonio artistico di un collezionista sarebbe stata ineluttabilmente soggetta a tassazione. In tale scenario al contribuente si sarebbero prospettate due alternative in relazione alle modalità di tassazione delle suddette plusvalenze, e cioè la possibilità di applicare (i) una tassazione analitica sulla base della differenza tra il corrispettivo di vendita (al netto di eventuali commissioni pagate a intermediari) e il costo di acquisto debitamente documentato delle opere cedute (aumentato di taluni costi quali i costi di assicurazione, restauro, conservazione e custodia), ovvero, in mancanza della suddetta documentazione, (ii) una tassazione forfettizzata della plusvalenza pari al quaranta per cento del corrispettivo di cessione, tassato all’aliquota marginale ordinaria IRPEF.

In aggiunta, il legislatore attribuiva alla disposizione in esame efficacia anche per il passato, con il chiaro intento di indurre il contribuente ad una “regolarizzazione spontanea” di comportamenti sino a quel momento non costituenti violazione di alcuna norma.

Ma non è tutto. Infatti, nel dibattito scaturito nei giorni successivi alla pubblicazione della proposta normativa, sulla scorta del testo licenziato dal Governo, sarebbero state tassate anche le plusvalenze realizzate a seguito di cessione di opere d’arte acquistate per eredità o per donazione, ciò in palese contraddizione con la stessa nozione di commercialità richiesta dalla disciplina dei redditi diversi.

Ad ogni buon conto, il Governo ha stralciato questa proposta dalla versione finale della Legge di bilancio 2018, ma non si può escludere che in futuro una normativa simile possa essere riproposta o che, in sede di accertamento, i verificatori possano fare riferimento a tale interpretazione.

 

Contributo a cura di Paolo Ludovici e Paolo Giuriani – Studio Ludovici, Piccone & Partners